Durante las últimas semanas mucho se ha escrito y se ha comentado sobre la sentencia del Tribunal Supremo que resuelve una cuestión que fue admitida mediante auto de fecha 31 de enero de 2024 y que tanto doctrina como profesionales -probablemente también Tribunales y Administración- esperábamos desde entonces.
Y no era para menos, pues aparte del interés científico por lo que allí se decidiera, es un hecho que en los últimos años han aumentado considerablemente los acuerdos de derivación de responsabilidad dictados por la Administración Tributaria y dicho pronunciamiento seguro impactaría en la práctica administrativa de una u otra forma. Recordemos que se trata de un procedimiento que se enmarca en el Capítulo V de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dedicado a las actuaciones y procedimientos de recaudación, concretamente en los artículos 174 a 176.
Pues bien, el pasado 20 de mayo de 2025 se dictó la sentencia nº 594/2025, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, ECLI:ES:TS:2025:2161. Y la misma recoge como doctrina jurisprudencial la siguiente:
1.Se ratifica la doctrina jurisprudencial de esta Sala sobre la naturaleza sancionadora del régimen de responsabilidad subsidiaria aplicable a los administradores mercantiles, previsto en el art 43.1.a) LGT.
2.Entre las garantías que amparan al responsable tributario subsidiario, como consecuencia de la naturaleza sancionadora de esta categoría de responsabilidad, está la interdicción de una responsabilidad objetiva del administrador, que resultaría en caso de que la responsabilidad subsidiaria atendiera en exclusiva a la condición de administrador de la persona jurídica, pues se vulneraría el principio de presunción de inocencia.
3.Asimismo, entre estas garantías está también la no inversión de la carga de la prueba. El examen sobre la carga de la prueba del hecho detonante de la derivación no es ajeno, en modo alguno, a la naturaleza sancionadora de esta categoría de responsabilidad, que no resulta compatible con la atribución al responsable tributario, bajo tal consideración, de la carga de probar su inocencia.
4. Será la Administración la que, en un procedimiento contradictorio, con participación y audiencia del presunto responsable, tenga que aportar los elementos de prueba que fundamenten el presupuesto de esta responsabilidad. Y las dudas que en este ámbito pudieran suscitarse deberán resolverse aplicando el principio in dubio pro reo.
El objeto del recurso de casación que ha dado lugar a esta doctrina jurisprudencial fue la sentencia de la Audiencia Nacional dictada el 20 de septiembre de 2022 cuyo recurso se interpuso frente a la resolución del TEAC que desestimaba el recurso contra un acuerdo de derivación de responsabilidad dictado en 2014 en el que se declara la responsabilidad subsidiaria del administrador de una sociedad mercantil por deudas de esta.
El auto de admisión del recurso de casación apreció varias cuestiones con interés casacional. Aparte de la referida a la inversión o no de la carga de la prueba en los supuestos de declaración de responsabilidad subsidiaria de naturaleza sancionadora y la implicación del derecho de defensa en un caso como este en que no se admite una prueba solicitada en vía administrativa y admitida en vía judicial no se acuerda finalmente su práctica por el tiempo transcurrido, se recoge como cuestión que presenta interés casacional la relativa a si el artículo 176 LGT otorga libertad a la Administración tributaria para elegir a quien derivar la responsabilidad o si, por el contrario, la acción recaudatoria debe dirigirse, en primer lugar, a los responsables solidarios y, sólo descartados estos, a los responsables subsidiarios.
Sin embargo, la sentencia entra de lleno en la naturaleza del tipo de responsabilidad del 43.1 a), y las consecuencias y garantías derivadas de dicha naturaleza, sin entrar en el resto de cuestiones. Sin restar un ápice de trascendencia a la conclusión alcanzada por la sección segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, habría resultado interesante que el Tribunal aprovechara este momento para pronunciarse e interpretar el artículo 176 LGT. El mismo dispone lo siguiente.
“Artículo 176. Procedimiento para exigir la responsabilidad subsidiaria.
Una vez declarados fallidos el deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios, la Administración tributaria dictará acto de declaración de responsabilidad, que se notificará al responsable subsidiario.”
En el recurso de casación, el recurrente afirma -también así lo vemos nosotros- que el tenor literal de este artículo no deja lugar a dudas en el sentido de que primero debe dirigirse la acción contra los responsables solidarios y, una vez declarados fallidos, contra los responsables subsidiarios. Pero lo cierto es que el Tribunal no resuelve finalmente este punto, por lo que habrá que esperar a algún pronunciamiento posterior.
Lo que sí deja claro el TS en esta sentencia es que la Administración no puede invertir la carga de la prueba en los supuestos de declaración de responsabilidad tributaria de naturaleza sancionadora. Así, extraemos algunos puntos que consideramos relevantes. De un lado, se reitera la naturaleza sancionadora de los supuestos de responsabilidad del artículo 42.1 a) y 43.1 a) LGT. Punto de partida del que se desprenden determinadas garantías para los declarados responsables en estos casos. Por un lado, se niega la posibilidad de que se pueda predicar la existencia de una responsabilidad objetiva, esto es, no basta con imputarles determinados hechos, sino que debe acreditarse la concurrencia de culpa en la comisión de los mismos. Se exige que los administradores a los que se deriva este tipo de responsabilidad tributaria incurran en las conductas específicas que describe el precepto, lo que impone a la Administración tributaria una explicación de por qué el administrador al que señala como responsable incurrió en alguna de aquéllas.
Junto esta, se concluye que corresponde a la Administración la carga de acreditar la existencia de una acción u omisión imputable y culpable por parte del responsable, por lo que no hay inversión de la carga de la prueba, de modo contrario a lo que hemos venido leyendo en numerosos acuerdos de declaración de responsabilidad. Cierto es -y es de justicia que aquí quede reflejado- que algunos Tribunales Superiores de Justicia e incluso Tribunales Económico-Administrativos no validaban dicha posición administrativa con anterioridad a este pronunciamiento del Tribunal Supremo, como también acogieron incipientemente la clasificación de los supuestos de responsabilidad tributaria en función de su naturaleza sancionadora o no.
En conclusión, estamos ante un pronunciamiento con trascendencia práctica indudable, y nos queda pendiente la interpretación del referido artículo 176 LGT, pues como viene siendo habitual en muchos casos, acogiendo una de las cuestiones de interés casacional, se considera innecesario el examen del resto de cuestiones, aún habiendo sido recogidas en el auto de admisión.
Comentario de Jurisprudencia publicado en el nº 270 de la Revista Española de Derecho Financiero por Amparo Lezcano Artal